Arts. 5–7 — Régimen Penal Tributario Evasión previsional y apropiación de recursos de la seguridad social

La evasión simple reproduce el núcleo fraudulento de la evasión tributaria: no alcanza con que existan aportes o contribuciones impagos. La acusación debe identificar una declaración engañosa, ocultación maliciosa u otro ardid o engaño objetivamente apto para ocultar o reducir la obligación previsional.

Entre las maniobras posibles aparecen la ocultación deliberada de relaciones laborales, la declaración de remuneraciones inferiores a las reales, la reducción ficticia de días u horas trabajadas, la simulación de otra modalidad contractual o el uso de terceros como aparentes empleadores. Pero ningún rótulo —por ejemplo, “trabajo no registrado”— reemplaza el análisis concreto de relación laboral, obligación previsional, maniobra, idoneidad, monto, período y dolo.

La guía institucional de PROCELAC utiliza precisamente esos ejemplos para explicar el ardid previsional y remite a la estructura general de la evasión.

En términos prácticos, los aportes incluyen sumas vinculadas al trabajador que el empleador retiene de la remuneración y debe ingresar al sistema; las contribuciones son obligaciones a cargo del empleador. El art. 5 puede abarcar evasión de unos, de otras o de ambos conjuntamente.

El umbral o límite cuantitativo exigido por la figura se mide por cada mes. Para el régimen aplicable desde el 2/1/2026, la evasión simple requiere superar $7.000.000 en el período mensual analizado. No corresponde sumar meses individualmente inferiores para alcanzar el límite de una figura que la ley cuantifica por período mensual.

Esto obliga a construir una matriz por período: trabajadores y vínculos considerados, remuneraciones, base de cálculo, aportes, contribuciones, declaraciones presentadas, diferencia atribuida, maniobra y prueba independiente.

El art. 6 presupone que ya están presentes todos los elementos del art. 5. La agravación no sustituye el fraude básico. En el inciso a), la evasión mensual debe superar $35.000.000. En los incisos b) y c), el piso es de $14.000.000 por mes.

El inciso b) exige que la persona, entidad, estructura, negocio, patrimonio de afectación o instrumento fiduciario sea utilizado para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero obligado. La mera existencia de sociedades vinculadas, fideicomisos o terceros no basta.

El inciso c) requiere uso fraudulento de beneficios fiscales y una evasión por ese concepto superior al mínimo. Además, el art. 14 del RPT agrega para este supuesto pérdida del beneficio e imposibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales durante diez años.

El art. 7 no debe analizarse como una versión simplificada del art. 5. Respecto del empleador, presupone que los aportes fueron efectivamente retenidos a sus dependientes; respecto del agente de retención o percepción, que los recursos fueron efectivamente retenidos o percibidos. Luego debe verificarse la omisión de ingreso durante los treinta días corridos posteriores al vencimiento.

Para el régimen aplicable desde el 2/1/2026, el monto no ingresado debe superar $3.500.000 por cada mes. La prueba debe reconstruir la retención o percepción, el vencimiento, el transcurso del plazo, los pagos parciales, la disponibilidad y quién poseía poder real para ordenar el ingreso. En una figura omisiva, la capacidad concreta de realizar la acción debida es un punto probatorio relevante: ni una crisis financiera opera como excusa automática ni la sola existencia de dificultades de caja demuestra, por sí misma, posibilidad de cumplimiento.

La guía de PROCELAC diferencia ambos modelos: arts. 5–6 = evasión mediante ardid o engaño; art. 7 = omisión de depósito sobre recursos efectivamente retenidos o percibidos, con sus propios presupuestos.

En muchas investigaciones de art. 5 la discusión previa es si existía realmente una relación de dependencia, qué remuneración correspondía computar y qué conceptos integraban la base previsional. Sin esa plataforma, la obligación y el monto penal pueden cambiar radicalmente.

Un ejemplo institucional útil es la causa vinculada con la Feria La Salada. En una reseña del requerimiento fiscal de 17/05/2024, el MPF informó que la Fiscalía Federal n.º 2 de Lomas de Zamora y PROCELAC solicitaron el sobreseimiento de tres acusados por evasión previsional respecto de Punta Mogote S.C.A. para períodos entre octubre de 2015 y noviembre de 2016. La investigación, testimonios y otros elementos habían llevado a considerar locativo —y no de dependencia laboral— el vínculo entre la firma y quienes atendían los puestos. No se trata de un leading case ni de una sentencia que fije una regla general; sirve para mostrar cómo la prueba del vínculo subyacente puede modificar la propia hipótesis previsional.

A la inversa, relevamientos, recibos, testimonios, horarios, instrucciones, pagos y registración pueden apoyar una hipótesis de ocultación de personal, pero deben vincularse con cada período y con el fraude imputado.

Para los arts. 5 y 6 suelen ser relevantes declaraciones F.931, libros laborales, nóminas, altas y bajas, recibos, transferencias, comunicaciones, inspecciones, testimonios y pericias contables. El objetivo no es solamente recalcular una deuda: es demostrar cómo se ocultó o falseó la realidad que determinaba aportes y contribuciones.

Para el art. 7 la pregunta es distinta: debe acreditarse la retención o percepción efectiva, su importe y la capacidad de realizar el depósito. Recibos de sueldo y declaraciones del empleador pueden ser indicios importantes, pero el análisis penal exige reconstrucción concreta de los fondos y del deber de ingreso.

Desde 2026 el art. 19.b agrega un filtro relevante: cuando las obligaciones previsionales ajustadas resultan exclusivamente de presunciones y no existen otros elementos probatorios conducentes, el organismo recaudador no debe formular denuncia penal.

Los tres artículos son dolosos. En arts. 5 y 6 debe acreditarse conocimiento y voluntad respecto del mecanismo evasivo. En art. 7, conocimiento de la obligación y de la retención/percepción, posibilidad concreta de cumplir y decisión de no ingresar.

Cuando la obligación corresponde a una empresa, el art. 13 exige individualizar a directores, gerentes, administradores, representantes u otros sujetos que hubiesen intervenido en el hecho. El cargo societario, la firma genérica de documentación o la mera pertenencia al órgano de administración no deberían sustituir la prueba de dominio funcional, decisión, información y aporte personal.

Una defensa seria reconstruye quién liquidaba sueldos, quién definía registración, quién tenía acceso a cuentas, quién aprobaba pagos, qué asesoramiento existía y qué información recibía cada imputado.

“Palero, Jorge Carlos s/recurso de casación” (CSJN, P. 931. XLI, 23/10/2007, Fallos 330:4544) es el antecedente clásico. La Corte remitió al dictamen del Procurador y dejó sin efecto la sentencia: la Ley 26.063 había elevado de $5.000 a $10.000 por mes el límite de punibilidad del entonces art. 9 de la Ley 24.769, y los períodos atribuidos habían quedado por debajo. Es jurisprudencia sobre una figura histórica, pero su ratio intertemporal conserva relevancia para el control de una ley posterior más favorable.

En “Donaire, Luciano s/recurso de revisión” (CFCP Sala II, CPE 536/2016/TO1/40/RH18, Reg. 731/26, 17/06/2026), la condena por mayo de 2012 —$240.697,10 bajo el histórico art. 9 de la Ley 24.769— había adquirido firmeza. Javier Carbajo consideró aplicable la Ley 27.799 y propuso absolver porque el hecho quedaba debajo de $3.500.000; Mariano Borinsky adhirió. Gustavo Hornos admitió formalmente la revisión pero votó por rechazarla, al distinguir “Palero” y “Vidal” por no tratar condenas firmes y sostener una lectura restrictiva frente a la cosa juzgada. Por mayoría, la Sala hizo lugar al recurso y absolvió.

El dato procesal importa: “Donaire” es un precedente dividido de la CFCP, no una decisión de la Corte Suprema sobre condenas firmes bajo la Ley 27.799. El Decreto 93/2026 dispone, además, considerar los nuevos importes al evaluar hechos anteriores. En expedientes históricos el control debe hacerse mes por mes y mediante comparación integral de las leyes sucesivas.

El art. 16 reformado incluye expresamente los arts. 5 y 6. Antes de la denuncia, la cancelación total e incondicional de obligación e intereses puede impedir que la administración denuncie, bajo las condiciones legales y por única vez; iniciada la acción, la segunda ventana exige obligación, intereses y un adicional del 50 % dentro de los treinta días hábiles posteriores a la notificación fehaciente de la imputación. La RG ARCA 5882/2026 reglamenta el ingreso y acreditación de ese adicional.

El art. 7 no integra esa enumeración. La Ley 27.799 agregó, además, que la modalidad del art. 59 inc. 6 CP “no resultará de aplicación en los casos del primer párrafo del artículo 16”. De allí surgen, al menos, dos lecturas que hoy deben exponerse sin convertir ninguna en certeza automática.

Lectura textual a contrario. Como la nueva prohibición expresa se refiere a los casos del primer párrafo del art. 16 —y el art. 7 no está allí—, puede sostenerse que esa cláusula específica no cerró por sí sola la eventual discusión del art. 59.6 para la apropiación previsional.

Lectura restrictiva por especialidad. Antes de la reforma, “Ferreyra, Héctor Daniel s/recurso de casación” (CFCP Sala IV, FCB 87818/2018/TO1/1/CFC1, Reg. 565/2023, 08/05/2023) revocó por mayoría una decisión que había admitido una propuesta reparatoria. Hornos sostuvo expresamente que el régimen penal tributario especial desplazaba el art. 59.6 CP para el art. 7; Carbajo coincidió en hacer lugar al recurso, pero por insuficiencia e integralidad del monto ofrecido y votó por anular. El dispositivo final hizo lugar al recurso de AFIP, revocó por mayoría y remitió para nuevo pronunciamiento.

Estado al 24/08/2026: “Ferreyra” es anterior a la cláusula textual incorporada por la Ley 27.799. Por eso no es correcto afirmar ni que el art. 59.6 está disponible para el art. 7 ni que quedó definitivamente vedado por aquel precedente. Es una cuestión abierta que requiere interpretación bajo el texto vigente.