Art. 4 — Régimen Penal Tributario Apropiación indebida de tributos

El sujeto activo no es cualquier contribuyente. El art. 4 exige la calidad de agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Esa posición jurídica genera el deber específico de ingresar al Fisco el tributo retenido o percibido.

La estructura difiere de los arts. 1 y 2. Allí el centro está en la evasión mediante ardid o engaño; aquí el núcleo consiste en no realizar la conducta de depósito exigida por la ley, siempre que concurran los restantes elementos de la figura. La omisión penal no se identifica con la sola mora tributaria.

El tipo presupone que el tributo haya sido efectivamente retenido o percibido. Una declaración jurada, registración contable, certificado, informe fiscal o determinación administrativa puede integrar la prueba, pero ninguna de esas piezas debe transformarse por sí sola en una presunción irrebatible de apropiación.

La prueba puede ser directa o indiciaria y debe valorarse en conjunto: régimen aplicable, operaciones alcanzadas, certificados, declaraciones, contabilidad, facturación, cuentas, movimientos y demás documentación del circuito económico. No es razonable exigir una trazabilidad física imposible de los mismos billetes; sí debe existir evidencia suficiente para afirmar que la retención o percepción ocurrió y para cuantificarla por período.

“Blaksley Señorans / Hope Funds” es ilustrativo: la sentencia utilizó registros fiscales, información bancaria y liquidez contemporánea para tener por acreditadas las retenciones y la posibilidad de ingreso, pero su valoración corresponde a las circunstancias probadas de ese expediente y no reemplaza el examen del caso concreto.

No alcanza con que el depósito no se haya efectuado en la fecha tributaria ordinaria. El art. 4 exige que no se deposite, total o parcialmente, dentro de los treinta días corridos de vencido el plazo de ingreso.

Por eso deben individualizarse el vencimiento aplicable, el transcurso del plazo adicional y cualquier pago realizado dentro de ese intervalo. Una imputación que omita esa cronología puede confundir mora tributaria con consumación penal.

Para hechos alcanzados por el régimen vigente desde el 2/1/2026, el monto no ingresado debe superar $10.000.000 por cada mes. La unidad mensual impide alcanzar el límite sumando artificialmente períodos que, considerados individualmente, quedan por debajo.

Si se imputan varios meses, cada período requiere reconstrucción autónoma de retención/percepción, monto, vencimiento, plazo y atribución. La relación concursal entre hechos es una cuestión posterior y no sustituye ese examen individual.

Desde el 1/1/2027 la cifra debe verificarse contra el importe anual publicado por ARCA conforme al art. 43 de la Ley 27.799.

En una figura omisiva, la capacidad concreta de realizar la acción debida es una cuestión central. No se resuelve con una etiqueta general como “crisis financiera” ni con la afirmación inversa de que toda dificultad económica es irrelevante. Debe reconstruirse la situación durante el período en que podía cumplirse la obligación.

Mera dificultad o selección de pagos. La existencia de tensiones de caja, la prioridad otorgada a salarios o proveedores o la elección empresarial de otros destinos para los fondos no excluyen por sí mismas la capacidad de ingreso. Pueden, en cambio, ser evidencia relevante para reconstruir disponibilidad, decisiones y dolo.

Imposibilidad concreta. Concurso preventivo, quiebra, embargos, bloqueo o indisponibilidad de cuentas, pérdida sobrevenida del poder de disposición u otros impedimentos pueden adquirir relevancia según su alcance, temporalidad y efecto real. La cuestión exige prueba concreta; no opera como eximente automática.

“Blaksley” comprobó en ese caso fondos y acreditaciones bancarias suficientes y una decisión sostenida de no depositar. Esa conclusión no autoriza a convertir cualquier saldo positivo aislado en una regla universal sobre capacidad de acción.

La responsabilidad personal exige conocimiento de los elementos relevantes y una intervención atribuible en la omisión. La regla del art. 13 se refiere a directores, gerentes, síndicos, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible; el organigrama no sustituye esa prueba.

Son indicios posibles —no fórmulas automáticas— las facultades bancarias, firmas, instrucciones de tesorería, acceso a información fiscal, decisiones sobre pagos, delegaciones y comunicaciones internas. “Vizcaíno Garrido” es particularmente útil: la Cámara sobreseyó al presidente cuya imputación descansaba sustancialmente en el cargo formal y valoró que las funciones efectivas estaban delegadas en el vicepresidente.

Este análisis se conecta con las reglas generales de autoría y participación y de dolo.

La Ley 27.799 sustituyó el anterior importe de $100.000 por $10.000.000. Para hechos anteriores a su vigencia, el art. 6 del Decreto 93/2026 dispone considerar los nuevos importes del Título I; además, la doctrina de “Vidal” impide descartar automáticamente la retroactividad favorable bajo la sola idea de una actualización monetaria.

El control debe hacerse período por período y mediante comparación integral de las leyes sucesivas. Un expediente con numerosos meses puede tener resultados distintos según el monto y la ley aplicable a cada hecho.

El art. 4 no integra la enumeración del art. 16, que reserva sus mecanismos especiales de no denuncia y extinción por pago a los arts. 1, 2, 3, 5 y 6. Por eso esas ventanas no pueden trasladarse al art. 4.

Lectura textual a contrario. La Ley 27.799 incorporó una cláusula que excluye el art. 59 inc. 6 CP “en los casos del primer párrafo del artículo 16”. Como el art. 4 no está en ese párrafo, existe un argumento textual para sostener que la nueva prohibición expresa no lo alcanza.

Lectura restrictiva por especialidad y sistematicidad. El argumento contrario sostiene que el silencio respecto de otras figuras no crea por sí solo una vía de extinción, que el art. 16 continúa configurando un régimen penal tributario especial y que precedentes anteriores —como “Vizcaíno Garrido”— dieron prioridad a esa especialidad frente al art. 59.6 CP.

La decisión de la Sala II de la CFCP reseñada por el MPF en diciembre de 2025 muestra una línea favorable a valorar acuerdos reparatorios con conformidad fiscal, pero no homologó directamente el acuerdo ni estableció un derecho abstracto e irrestricto a reparar: anuló el rechazo del TOF de Bahía Blanca y ordenó un nuevo pronunciamiento.

Conclusión al corte 24/08/2026: la disponibilidad del art. 59.6 CP para el art. 4 es una cuestión abierta. No debe presentarse como salida automática y requiere jurisprudencia que interprete específicamente la redacción introducida por la Ley 27.799.