Arts. 1 y 2 — Régimen Penal Tributario Evasión simple y evasión agravada

La figura no castiga el simple incumplimiento del deber de pagar. El texto exige un medio fraudulento autónomo. Por eso una determinación de oficio, una diferencia de impuesto, una declaración jurada inexacta o el rechazo de una deducción pueden ser relevantes para reconstruir el caso, pero no sustituyen el examen penal sobre cuál fue la maniobra engañosa y qué aptitud tuvo para ocultar o distorsionar la realidad tributaria.

La discusión sobre la idoneidad del ardid es central: la maniobra debe analizarse en concreto, atendiendo a su contenido, contexto, información disponible para el organismo y relación con la obligación supuestamente evadida. La doctrina especializada ha destacado precisamente que no toda falsedad o irregularidad administrativa alcanza el nivel del fraude penal.

La reforma de 2026 refuerza esa separación en el plano de la denuncia. El nuevo art. 19 ordena al organismo recaudador no denunciar, entre otros supuestos, cuando resulte manifiesto que no existe conducta punible por diferencias interpretativas o técnico-contables, o cuando el ajuste derive exclusivamente de presunciones sin otros elementos conducentes. Es una regla sobre la actuación del organismo, no una inmunidad general, pero expresa una distinción legislativa relevante entre ajuste y fraude.

El art. 1 comienza por “el obligado”. La obligación tributaria es el punto de partida, pero en estructuras societarias la responsabilidad penal de las personas físicas no puede deducirse del cargo de director, gerente, apoderado o contador por sí solo. Debe reconstruirse quién intervino, qué sabía, qué decisiones adoptó y qué aporte concreto realizó.

El art. 13 del propio régimen confirma esa lógica al referirse a directores, gerentes, administradores, representantes u otros sujetos que hubieran intervenido en el hecho. En causas corporativas conviene separar la determinación tributaria de una matriz individual de firmas, accesos, decisiones, flujos de información y delegaciones.

Para hechos cuyo momento de comisión queda alcanzado por los importes establecidos desde el 2/1/2026, el monto evadido debe exceder $100.000.000. La norma fija una unidad de cómputo: cada tributo y cada ejercicio anual, incluso cuando el tributo sea instantáneo o tenga períodos fiscales inferiores al año. No corresponde sumar indiscriminadamente impuestos diferentes ni ejercicios distintos para fabricar el umbral legal.

En tributos provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el segundo párrafo agrega que el límite cuantitativo se considera por cada jurisdicción en la que se hubiera cometido la evasión. La expresión “condición objetiva de punibilidad” se conserva en el bloque de texto oficial porque así está redactada la ley; fuera de esa transcripción, esta ficha utiliza el término neutral umbral o límite cuantitativo exigido sin presentar una clasificación dogmática como universalmente indiscutida.

La cláusula inicial del art. 2 es decisiva: la escala de tres años y seis meses a nueve años se aplica “cuando en el caso del artículo 1°” aparece alguno de los supuestos agravantes. Por lo tanto, el mayor monto, la interposición de personas, el beneficio fiscal o la documentación falsa no dispensan de acreditar el esquema básico de evasión mediante engaño.

Inciso a). Agrava por magnitud cuando la evasión supera $1.000 millones. El salto cuantitativo opera sobre el mismo hecho de evasión y no autoriza a mezclar obligaciones jurídicamente separadas.

Inciso b). No basta la existencia de sociedades relacionadas, fideicomisos o estructuras complejas. La norma exige que se utilicen para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado, además del mínimo superior a $200 millones.

Inciso c). El beneficio fiscal debe ser utilizado fraudulentamente y la evasión atribuible a ese concepto debe superar $200 millones. La mera controversia sobre la procedencia de una exención o deducción no equivale, sin más, a la agravante.

Inciso d). Exige utilización de facturas o documentos equivalentes material o ideológicamente falsos y un perjuicio generado por ese concepto superior a $100 millones. La falsedad documental y su incidencia fiscal necesitan prueba propia.

El inciso d) exige partir de un caso del art. 1 y acreditar la utilización total o parcial de facturas o documentos equivalentes material o ideológicamente falsos, con un perjuicio generado por ese concepto superior al importe legal aplicable. La inclusión de un proveedor o comprobante en una base administrativa de observación puede orientar la investigación, pero no prueba por sí sola esos extremos.

En la práctica pueden ser relevantes la autenticidad del comprobante, la operación subyacente, el circuito de registración y pago, quién utilizó el documento, el conocimiento de su falsedad y su incidencia tributaria. Esos datos funcionan como materia probatoria e indicadores del caso; no se los presenta aquí como elementos típicos autónomos agregados por fuera del texto legal.

La Resolución PGN 149/2009 aprobó un protocolo institucional de investigación de delitos tributarios cometidos mediante facturas apócrifas. Su utilidad es metodológica: orienta medidas y líneas de investigación. No convierte una clasificación administrativa ni un protocolo de investigación en prueba judicial de falsedad, conocimiento, utilización o nexo con la evasión.

Cuando intervienen correos, sistemas contables, dispositivos o documentación electrónica, autenticidad, trazabilidad, metadatos, accesos y cadena de custodia pueden ser relevantes para sostener o controvertir esa reconstrucción probatoria.

Los arts. 1 y 2 son figuras dolosas. La acusación debe demostrar que el obligado conocía los datos relevantes y utilizó deliberadamente el medio engañoso para evadir. En estructuras empresariales complejas, los dictámenes profesionales, consultas, memorandos internos, criterios contables documentados y distribución real de funciones pueden ser importantes para valorar conocimiento, error o confianza en asesoramiento especializado.

El art. 19 reformado en 2026 hace especialmente importante preservar la documentación contemporánea a una posición tributaria controvertida. Exteriorizar de manera fundada el criterio interpretativo o técnico-contable antes o junto con la declaración jurada puede tener consecuencias específicas sobre la obligación de denunciar del organismo, siempre dentro de los límites fijados por la propia norma.

La conclusión penal requiere conectar estas dos capas. Un ajuste cuantitativamente correcto puede coexistir con insuficiencia probatoria sobre ardid, dolo o autoría; y, a la inversa, una maniobra engañosa no ingresa en estos tipos si falta el umbral o límite cuantitativo legal aplicable.

La elevación de los importes en 2026 tiene impacto directo sobre expedientes por hechos anteriores. En “Vidal” (Fallos 344:3156), la Corte Suprema rechazó que se creara judicialmente una excepción general a la retroactividad favorable sobre la sola base de caracterizar el aumento de montos como una actualización monetaria. La decisión se apoyó en el art. 2 del Código Penal y en la línea de Cristalux y Palero.

Alcance preciso de “Vidal”. El fallo resolvió la controversia suscitada por los montos introducidos por la Ley 27.430 y revocó la decisión que había admitido el recurso fiscal, con reenvío para una nueva sentencia. No decidió —por razones temporales evidentes— los importes de la Ley 27.799 ni estableció que una comparación numérica aislada permita cerrar mecánicamente cualquier proceso: subsisten la necesidad de determinar el monto atribuible, el momento relevante y las restantes cuestiones del caso.

El art. 6 del Decreto 93/2026 dispuso expresamente que, para evaluar delitos del régimen por hechos anteriores a la Ley 27.799, deben considerarse los importes establecidos por esa ley. El 13/03/2026, la jueza de ejecución del TOCF n.º 3 de San Martín, en “Regalado”, aplicó el importe de $100 millones a dos evasiones simples de 2013 ($2.393.160,56 y $1.700.732,38) y absolvió al condenado en la etapa de ejecución.

No debe hacerse una sustitución mecánica de cifras. Para hechos históricos hay que reconstruir la ley del momento de comisión, las leyes intermedias y la actual, comparar integralmente cuál resulta más favorable y controlar el momento jurídico relevante del importe. Desde 2027, además, debe consultarse el valor anual publicado por ARCA.